Autor: Marcin Borkowski – Senior Associate ADN Podatki Sp. z o.o.
Polscy przedsiębiorcy dokonujący zakupów towarów od kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardzo często na poczet dokonywanych nabyć wpłacają zaliczki. Nie rzadko zdarza się że kontrahenci unijni w ślad za wpłaconą zaliczką wystawiają faktury lub przesyłają faktury jeszcze przed zapłatą zaliczki. Czasami są to faktury zaliczkowe a czasami wezwanie do zapłaty, które w naszej krajowej nomenklaturze nazwalibyśmy dokumentem pro forma. Po stronie nabywcy nie ma wiedzy czy taki dokument jest fakturą w rozumieniu przepisów kraju z którego pochodzi sprzedawca.
Co zatem w takiej sytuacji ma zrobić polski nabywca? Sytuacja jest o tyle problematyczna, że obowiązek podatkowy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (dalej: WNT) powstaje z chwilą wystawienia faktury lecz nie później niż 15 następnego miesiąca od dostawy towarów. Jak ocenić, czy otrzymany dokument jest fakturą generującą obowiązek podatkowy? I czy w ogóle taka zaliczka zobowiązuje nabywcę do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów? Dodajmy, że w sytuacji wpłaty zaliczki na 100% wartości transakcji, kontrahenci często nie wystawiają faktury końcowej. Faktura zaliczkowa jest wówczas jedyną, która dokumentuje tę transakcję.
Obowiązek podatkowy w transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT)
Na wstępie dokonajmy analizy przepisów regulujących kwestię obowiązku podatkowego dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z treścią artykułu 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.
Wyjątki od reguły w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla WNT
Wyjątki od ww. reguły dotyczą nabycia nowych środków transportu gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Ponadto inaczej rzecz wygląda w przypadku gdy towary są przemieszczane do magazynu konsygnacyjnego. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury.
Dostosowanie przepisów krajowych do przepisów unijnych
Treść wyżej cytowanego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2013 roku. W związku bowiem z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010 r., str. 1), ustawodawca dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy o VAT.
Obecnie nie przewiduje się zatem innych zasad powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT (poza wyżej wymienionymi).
Zaliczka na poczet WNT nie generuje obowiązku podatkowego w VAT
Oznacza to, że zapłata za towar przed sprzedażą nie będzie generowała obowiązku podatkowego z tytułu WNT. Do takiej konkluzji dochodzimy nie tylko poprzez interpretację literalną treści cytowanych przepisów ale również wykładnię historyczną. Przed rokiem 2013 ustawodawca w ustępie 7 art. 20b ustawy o VAT (obecnie uchylonym) przewidywał również, że obowiązek podatkowy dla WNT powstaje w stosunku do całości lub części zapłaty otrzymanej przez kontrahenta, przed dostawą w wypadku wystawienia faktury. W obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 20 ust. 7 ustawy o VAT, który nakazywałby opodatkowywanie zapłaconych zaliczek przed dokonaniem WNT. Skreślenie tego ustępu wyraźnie wskazuje intencję ustawodawcy, która wynikała z konieczności dostosowania przepisów krajowych do dyrektywy unijnej.
Na powyższe wskazują również interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 roku, znak: ILPP4/443-129/13-5/ISN.
Mając na uwadze powyższe, polski nabywca towarów od kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (WNT), nie będzie rozpoznawał obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem faktury na poczet zaliczki, którą uiścił. Nawet gdyby ta zaliczka obejmowała 100% należności. Są to bowiem faktury dokumentujące zapłacone zaliczki, a nie fakt dostawy towaru. Również faktury stanowiące wezwanie do zapłaty nie generują obowiązku podatkowego gdyż nabywca nie dysponuje wiedzą, czy takie faktury są wystawiane zgodnie z przepisami państw członkowskich, zgodnie z którymi wystawiane są faktury przez kontrahentów. Ponadto nie otrzymuje on innych faktur związanych z konkretną dostawą towarów. W takich przypadkach należy uznać, że sprzedawcy nie wystawiają faktur dokumentujących dostawy towarów, przed ich dokonaniem.
Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono część należności za towary, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez dostawcę. Nie stanie się to również w momencie wystawienia faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki (wezwanie do zapłaty).
Natomiast w przypadku, gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura końcowa dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Rok 2019 przynosi rewolucje w podatkach!
Sprawdź najnowsze zmiany »
Kancelaria Podatkowa ADN oferuje rozwiązania prawno-podatkowe, które sprawdzają się w praktyce i pomagają efektywniej prowadzić biznes.
Skontaktuj się z nami! ✆ (22) 208 28 88 ✉ biuro@adn.pl ⇒ www.adn.pl