W ostatnim czasie zapadły istotne orzeczenia dotyczące stosowania obniżonych stawek VAT do dostawy książek elektronicznych w różnych postaciach. Ich analiza wskazuje na potrzebę zmiany przepisów Dyrektywy VAT, które wydają się nie nadążać za digitalizacją i zmianami na rynku wydawniczym.
Przepisy Dyrektywy VAT
Jak wynika z regulacji dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Jednakże istotnym ograniczeniem w ich stosowaniu jest to, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Należy jednak podkreślić, że stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną.
W punkcie 6 załącznika III do Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną do: dostarczania książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczania w bibliotekach, dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym. Z zacytowanego przepisu wynika więc, że z obniżonej stawki VAT może korzystać dostawa książek na wszystkich formach nośników fizycznych. Nie wspomina on natomiast o książkach w postaci elektronicznej, czy też audiobookach. Było to przyczyną sporu w opisanych dalej sprawach zawisłych przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE lub Trybunał].
Niektóre książki w formie elektronicznej mogą być traktowane jako usługi świadczone drogą elektroniczną, wobec czego konieczne staje się odwołanie do ich definicji legalnej. Znajduje się ona w regulacjach rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: rozporządzenie 282/2011]. Art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 do usług świadczonych drogą elektroniczną zalicza usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Lista wspomnianych usług zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia 282/2011, który w pkt 3 lit. c) za usługi świadczone drogą elektroniczną uznaje zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
Książki elektroniczne na nośnikach fizycznych
Pierwszą z rozpatrywanych przez TSUE spraw dotyczących książek w postaci elektronicznej była fińska sprawa C-219/13 K Oy. Dotyczyła ona zastosowania obniżonej stawki VAT do sprzedaży audiobooków i e-booków zapisanych w postaci elektronicznej na nośnikach fizycznych takich jak płyty CD lub CD-ROM, pendrive lub podobnych produktach. Produkty te powielały treść książek drukowanych, jakie pierwotnie ukazały się w formacie papierowym. Natomiast prawo fińskie przewidywało, że obniżoną stawkę stosuje się do dostawy książek, ale za książki nie uważa się m. in. publikacji wytworzonych w inny sposób niż druk lub w porównywalny sposób.
Trybunał w wyroku w sprawie C-219/13 K Oy uznał, że co do zasady przepisy Dyrektywy VAT pozwalają na obowiązywanie takiego uregulowania krajowego, według którego do książek wydanych w formacie papierowym stosuje się stawkę obniżoną VAT, a do książek na innych nośnikach fizycznych, takich jak płyta CD, CD ROM lub pendrive, stosuje się stawkę podstawową. Omawiany wyrok zawiera jednak istotne zastrzeżenie – takie zróżnicowanie stawek podatku VAT nie może sprzeciwiać się zasadzie neutralności podatkowej, która w aspekcie dotyczącym stawek podatkowych nakazuje stosowanie tych samych stawek do towarów i usług podobnych do siebie w odczuciu przeciętnego konsumenta. Zbadanie wpływu zróżnicowania stawek na przestrzeganie zasady neutralności podatkowej TSUE pozostawił sądowi krajowemu.
Omawiany wyrok nie dał więc jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy dostawa audiobooków i e-booków na nośnikach fizycznych może korzystać z obniżonej stawki podatku. TSUE uznał, że pkt 6 załącznika III do Dyrektywy VAT pozwala na stosowanie obniżonej stawki VAT do dostawy książek na wszystkich nośnikach fizycznych, ale to do państw członkowskich należy określenie nośników fizycznych, do których ma zastosowanie stawka obniżona VAT.
Według TSUE, to sąd krajowy powinien zbadać, czy książki wydane w formacie papierowym i książki wydane na innych nośnikach fizycznych są produktami, które przeciętny konsument może uważać za podobne. W celu udzielenia odpowiedzi sąd krajowy powinien ocenić, czy książki papierowe i elektroniczne (w tym audiobooki) sprzedawane na nośnikach fizycznych wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby, według kryterium porównywalności w użytkowaniu. Sąd krajowy powinien również zwrócić uwagę na to, czy stwierdzone według tych kryteriów różnice w znaczący sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie książki w takiej czy innej formie.
W opinii Trybunału, dla uznania książek w formacie papierowym i wydanych na innych nośnikach fizycznych za towary podobne przez przeciętnego konsumenta nie ma decydującego znaczenia rodzaj użytego nośnika, treść danej książki oraz właściwości nośnika na których je zapisano. Niemniej jednak, również te kryteria powinien brać pod uwagę sąd krajowy.
Jednocześnie zdaniem TSUE, jeśli okaże się, że rodzaj i właściwości nośników książek mają znaczenie z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, to prawo krajowe może nie wprowadzać obniżonej stawki VAT dla dostawy audiobooków i e-booków na nośnikach fizycznych, gdyż nie są towarami podobnymi do książek papierowych. Wówczas obniżona stawka VAT powinna dotyczyć jedynie dostawy książek drukowanych. Gdyby natomiast sąd krajowy uznał, że dla konsumenta ważna jest zasadniczo podobna treść wszystkich książek, niezależnie od ich nośnika lub właściwości, to do różnych form książek dostarczanych na nośnikach fizycznych należy stosować jednakową stawkę VAT.
Omawiane rozstrzygnięcie TSUE wydaje się być niepełne i niezadowalające. W szczególności zastrzeżenia budzi pozostawienie rozstrzygnięcia meritum sprawy sądowi krajowemu. Na wspomniany wyrok powoływać się będzie bowiem nie tylko fiński sąd, który zadał pytanie prejudycjalne, ale również sądy z innych państw członkowskich. Może to doprowadzić do sytuacji, w której audiobooki i e-booki sprzedawane na nośnikach fizycznych oraz książki papierowe będą w części państw członkowskich uważane za produkty podobne dla przeciętnego konsumenta, a w innych nie. Wiele zależeć tu będzie od stopnia informatyzacji społeczeństwa, jego otwartości na nowinki techniczne, rozwoju rynku książek elektronicznych oraz ich dostępności. Niewykluczone, że pewien wpływ może mieć nawet swojego rodzaju moda na preferowanie danej formy książki. Konsekwencją może być zróżnicowanie stawek VAT w poszczególnych państwach członkowskich, a to wydaje się być sytuacją sprzeczną z zasadą neutralności podatkowej w stosunku do stawek podatku VAT oraz zasadami wspólnego rynku.
Książki elektroniczne do pobrania i strumieniowania
Z kolei dwie kolejne sprawy rozpatrzone przez Trybunał dotyczyły dostawy książek cyfrowych i elektronicznych, która następuje odpłatnie poprzez pobieranie lub transmisję strumieniową (stream
ing) ze strony internetowej. Pobrane w ten sposób e-booki mają postać wyłącznie elektroniczną, nie są sprzedawane wraz z nośnikiem fizycznym. Można je przeglądać na komputerze, smartfonie, tabletach, czytnikach i podobnych urządzeniach. Wyroki te zapadły w sprawach C-479/13 Komisja przeciwko Francji oraz C-502/13 Komisja przeciwko Luksemburgowi.
Komisja Europejska wszczęła postępowania przeciwko wspomnianym państwom o naruszenie obowiązków traktatowych poprzez stosowanie obniżonych stawek VAT do dostawy książek elektronicznych. Prawo francuskie przewidywało, że stawka 5,5% VAT ma zastosowanie do dostawy książek na wszystkich nośnikach fizycznych, a także tych dostarczanych w drodze pobierania. Z kolei regulacje luksemburskie oraz praktyka tamtejszych organów administracji pozwalały na stosowanie 3% stawki VAT do dostawy książek w formie tradycyjnej (papierowej), jak i do dostaw realizowanych online. W opinii Komisji Europejskiej, takie stosowanie obniżonych stawek VAT jest niezgodne z Dyrektywą VAT, która pozwala na stosowanie obniżonej stawki tylko w stosunku do książek dostarczanych na nośnikach fizycznych.
TSUE przyznał rację Komisji Europejskiej. W opinii Trybunału, za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść pkt 6 załącznika III do Dyrektywy VAT, jak też jego kontekst oraz cele. Przepis ten powinien być interpretowany ściśle.
Trybunał podkreślił, że pkt 6 załącznika III do Dyrektywy VAT wśród kategorii, do jakich można zastosować stawki obniżone VAT wyraźnie wymienia „dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych”. Według TSUE oznacza to, że obniżona stawka VAT może mieć zastosowanie tylko do czynności polegającej na dostawie książki znajdującej się na nośniku fizycznym. Jakakolwiek inna interpretacja pozbawiłaby sensu wyrażenie „na wszystkich nośnikach fizycznych” zawarte w tym punkcie. Doprowadziło to Trybunał do konkluzji, zgodnie z którą dostawa książek cyfrowych i elektronicznych, która następuje odpłatnie poprzez pobieranie lub streaming nie może korzystać z obniżonej stawki VAT.
Zdaniem TSUE, w świetle obecnego brzmienia przepisów Dyrektywy VAT, sposób dostawy książek elektronicznych przez pobieranie lub streaming uniemożliwia zastosowanie do niej stawki obniżonej. Nie zmienia tego nawet okoliczność, że w celu przeczytania książki elektronicznej konieczny jest nośnik fizyczny, czyli odpowiednie urządzenie elektroniczne.
Trybunał doszedł również do wniosku, że dostawa e-booków przez pobieranie lub streaming nie jest dostawą towarów, ze względu na brak nośnika fizycznego, który mógłby stanowić rzecz. Natomiast sprzedaż książek w takiej formie stanowi świadczenie usług, które odpowiada definicji usług świadczonych drogą elektroniczną w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 w zw. z pkt 3 lit. c) załącznika I do tego aktu prawnego.
Zakwalifikowanie dostawy książek elektronicznych poprzez pobieranie lub streaming do kategorii usług świadczonych drogą elektroniczną oznacza z kolei, że na podstawie art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT, czynności te zostały wprost wyłączone z zakresu stosowania stawek obniżonych.
W wyrokach C-479/13 Komisja przeciwko Francji oraz C-502/13 Komisja przeciwko Luksemburgowi TSUE odniósł się do możliwości powołania się na zasadę neutralności w zakresie stosowania stawek VAT w odniesieniu do książek elektronicznych dostarczanych w drodze pobierania lub streamingu. Według TSUE, zasada neutralności podatkowej nie może uzasadniać zastosowania obniżonych stawek VAT do książek dostarczanych przez pobieranie lub streaming, nie jest bowiem w tym wypadku naruszona zasada równego traktowania podobnych towarów i usług.
Trybunał odrzucił także argument Luksemburga, według którego dostawa książek elektronicznych w formie pobierania lub streamingu jest objęta pkt 9 załącznika III do Dyrektywy VAT, który dotyczy świadczenia usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub tantiem za należne im prawa autorskie.
Jak więc widać, Trybunał stanął na zdecydowanym stanowisku, opowiadając się przeciwko możliwości stosowania obniżonej stawki VAT do dostawy książek elektronicznych przez pobieranie lub streaming. TSUE podkreślił, że w obecnym stanie prawnym żaden przepis zawarty w załączniku III do Dyrektywy VAT nie może stanowić tu podstawy prawnej. Oznacza to więc, że do czasu zmiany Dyrektywy VAT o stawce VAT na dostawę książek elektronicznych będzie decydować sposób ich dostawy, czyli wykorzystanie nośnika fizycznego. Jeśli dostawa następuje na nośniku fizycznym, to może być stosowana stawka obniżona. Natomiast dostawa w formie pobierania lub strumieniowania, jako usługa świadczona w postaci elektronicznej, w żadnym wypadku nie może korzystać z preferencji podatkowych na gruncie podatku VAT.
Dyskusyjne natomiast może być odrzucenie argumentacji wynikającej z zasady neutralności podatkowej. W wyroku C-219/13 K Oy zasada ta była podniesiona jako jedna z istotnych przesłanek decydujących o rozstrzygnięciu. Natomiast w dwóch pozostałych wyrokach Trybunał uznał jedynie, że nie może ona mieć wpływu na treść jego wyroku, ze względu na jasność przepisów Dyrektywy VAT dotyczących opodatkowania dostawy książek. Wydaje się, że skoro w tym przypadku treść dostarczanych książek jest identyczna, a różni je jedynie użycie nośnika fizycznego albo jego brak, to TSUE mógł sięgnąć do zasady neutralności podatkowej i uznać zróżnicowanie stawek za nieuzasadnione. Skoro jednak tego nie uczynił, to prawdopodobnie sądy państw członkowskich nie będą orzekały w tym zakresie w odmienny sposób.
Omawiane wyroki odbiły się szerokim echem w branży wydawniczej w różnych krajach UE. Jak wynika z doniesień prasowych, 30 wydawców z różnych państw członkowskich napisało list otwarty do instytucji UE zawierający apel o zmianę Dyrektywy VAT w celu objęcia stawką obniżoną dostawy książek elektronicznych bez nośników fizycznych. Również ministrowie kultury Polski, Francji, Włoch i Niemiec wystosowali do Komisji Europejskiej apel o obniżenie stawki VAT.
Skutkiem wspomnianych wyroków będzie zmiana stawek na dostawy książek elektronicznych we Francji i Luksemburgu. Francja zapowiedziała objęcie ich stawką 20% VAT z początkiem 2016 r., a Luksemburg planuje wprowadzenie stawki 17% VAT już od maja 2015 r. Z kolei z początkiem 2015 r. obniżone stawki w stosunku do e-booków wprowadziły Włochy (4%) i Malta (5%). Nie jest więc wykluczone wycofanie się przez nie z tych zmian, a w przeciwnym wypadku pozwanie tych państw do Trybunału przez Komisję Europejską.
Wpływ na polskie przepisy
W opinii autora, omawiane powyżej wyroki w sprawach C-479/13 Komisja przeciwko Francji oraz C-502/13 Komisja przeciwko Luksemburgowi potwierdzają zgodność z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących stawek stosowanych do dostawy książek. Analiza tych orzeczeń nie wskazuje również na potrzebę nowelizacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT] w tym zakresie.
Zgodnie z polskimi przepisami, opodatkowaniu stawką 5% podlega dostawa:
• książek drukowanych, oznaczonych symbolami ISBN, klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 58.11.1 (poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT),
• oraz książek wydawanych na dyskach, taśmach i innych nośnikach oznaczonych symbolami ISBN (poz. 33 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).
Oznacza to, że stawką obniżoną objęte są książki papierowe oraz książki elektroniczne na nośnikach fizycznych (e-booki i audiobooki). Przywołane przepisy nie przewidują natomiast stosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do książek w postaci elektronicznej dostarczanych w drodze pobierania czy streamingu.
Przepisy ustawy o VAT spe
łniają więc wymaganie wynikające z pkt 6 załącznika III do Dyrektywy VAT, zgodnie z którym z obniżonej stawki VAT korzystać mogą wyłącznie książki dostarczane na nośnikach fizycznych. W tym więc zakresie polskie przepisy są zgodne z przepisami unijnymi.
Również praktyka organów podatkowych potwierdza prawidłowość stosowania stawki obniżonej do dostawy książek cyfrowych i elektronicznych na nośnikach fizycznych oraz stosowanie stawki podstawowej do książek dostarczanych w drodze pobierania i streamingu. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-792/13-4/JS, potwierdzono, że sprzedaż książek multimedialnych na nośnikach (płyty CD, DVD i inne nośniki), posiadających własny numer ISBN, będzie korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku w wysokości 5%.
Natomiast w odpowiedzi Ministra Finansów z 21 marca 2013 r. na interpelację poselską w sprawie wprowadzenia niższej stawki podatku VAT dla wydawców e-booków wskazano, że: „obecnie obowiązujące przepisy ww. dyrektywy nie przewidują możliwości objęcia obniżoną stawką VAT usług świadczonych drogą elektroniczną (e-booków, e-gazet)”, a ponadto podkreślono, iż: „jakiekolwiek ewentualne zmiany w opodatkowaniu książek elektronicznych w Polsce będą możliwe po stworzeniu na szczeblu unijnym podstaw prawnych do takiego działania”.
Odnośnie natomiast do wyroku w sprawie C-219/13 K Oy należy wskazać, że nie zawiera on nakazu zróżnicowania w polskim prawie stawek na różne postacie książek dostarczanych na nośnikach fizycznych. Wynika z niego jedynie, że Polska mogłaby wprowadzić takie zróżnicowanie, chyba że doprowadziłoby to do nieuzasadnionego preferencyjnego traktowania niektórych form książek sprzedawanych na różnych nośnikach fizycznych, choć wszystkie one byłyby traktowane podobnie przez przeciętnego konsumenta. Jednak pozostawienie obecnej regulacji, zakładającej stosowanie 5% stawki VAT do dostawy wszystkich książkach na nośnikach fizycznych (papier, płyta, taśma etc.) jest zgodne z prawem wspólnotowym. Aktualne rozwiązanie, ze względu na społeczny cel wprowadzenia 5% stawki VAT dla dostawy książek, propagowanie czytelnictwa, wydaje się jednak racjonalne i uzasadnione. Z tego punktu widzenia wskazane byłoby również objęcie stawką obniżoną e-booków pobieranych elektronicznie, jednakże takie rozwiązanie wymaga zmian regulacji podatkowych na szczeblu unijnym.
Wykładowca MDDP Akademii Biznesu
Doradca, młodszy konsultant