Zakup biletów lotniczych a obowiązek pobrania podatku u źródła – aspekty praktyczne związane z WHT
W pierwszej części publikacji poruszone zostały kwestie związane z obowiązkiem poboru podatku u źródła w przypadku nabywania biletów lotniczych od zagranicznych przewoźników.
Kontynuując analizę przedmiotowej problematyki, w drugiej części publikacji poruszone zostaną najważniejsze kwestie związane z zagadnieniem certyfikatów rezydencji oraz obowiązkami informacyjnymi i dokumentacyjnymi w zakresie poboru podatku.
1) Certyfikaty rezydencji podatkowej.
W zakresie analizy zagadnienia dotyczącego certyfikatów rezydencji, rozważenia wymagają trzy podstawowe kwestie:
a) forma certyfikatu – tj. wskazanie, czy płatnik musi posiadać oryginał certyfikaty rezydencji, czy też może to być jego kopia (skan),
b) treść certyfikatu – tj. wskazanie, jakie elementy powinien zawierać dokument otrzymany od podmiotu zagranicznego, aby mógł zostać uznany za certyfikat rezydencji,
c) okres ważności certyfikatu – tj. wskazanie, przez jaki okres od otrzymania certyfikatu, płatnik może stosować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i kiedy certyfikat wymaga aktualizacji.
a) Forma certyfikatu.
Zgodnie z art. 4a pkt 12 CIT, certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.
Na gruncie powyższego przepisu, należy wskazać, że certyfikat rezydencji stanowi tzw. „dokument urzędowy”.
W konsekwencji powyższego, zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej (art. 194, art. 194a oraz art. 306d), dokument taki powinien zostać przedstawiony organom podatkowym w oryginale, bądź urzędowo poświadczonym odpisie.
Kontynuując, jeżeli dany podmiot chce zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinien on posiadać certyfikat rezydencji w oryginale, bądź urzędowo poświadczony odpis takiego oryginału. Przez oryginał rozumie się dokument z pieczątką urzędu i podpisem osoby, która certyfikat wydała.
W wyjątkowych sytuacjach możliwe jest posiadanie certyfikatu w formie elektronicznej, jednakże dotyczy to tylko certyfikatów rezydencji z tych państw, w których w ogóle nie ma certyfikatów w formie papierowej. Na dzień dzisiejszy, certyfikaty elektroniczne akceptowane są m.in. z Hiszpanii i Francji.
Powyższe stanowisko jest szeroko prezentowane w interpretacjach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarówno organy jak i sądy wskazują, że tylko oryginał certyfikatu, bądź urzędowo poświadczony odpis uprawniają do zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (a co za tym idzie, nie będą uznawane za certyfikaty rezydencji kopie dokumentów, w tym urzędowe poświadczenia takich kopii, skany, bądź też dokumenty przesłane faksem).
Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r., gdzie Sąd wskazał, że: „(…)Zawarty z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. zwrot „zaświadczenie… wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika” oznacza, że chodzi w nim o dokument urzędowy, którego nie może zastąpić kopia nie mająca takiego charakteru, tzn. nie mająca waloru dokumentu urzędowego. Tak restrykcyjną interpretację wymusza nie tylko wykładnia językowa i systemowa analizowanych przepisów, ale także wykładnia celowościowa. Legitymowanie się odpowiednim certyfikatem rezydencji przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwej stawki podatku wobec właściwego podmiotu. W przeciwnym razie polskie organy podatkowe pozbawione byłyby możliwości zweryfikowania prawidłowości pobrania podatku przez płatnika.(…)”.
Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „(…) Wskazać należy, iż płatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji swoich kontrahentów w oryginale lub w postaci kopii poświadczonej notarialnie, oraz przedstawić certyfikat rezydencji na każdorazowe żądanie polskich organów podatkowych. Jeżeli nie ma możliwości dostarczenia certyfikatu rezydencji w postaci oryginału papierowego dokumentu ze względu na fakt, iż w praktyce w danym kraju ich wydawanie zostało zastąpione udostępnianiem dokumentu w wersji elektronicznej dostępnej na oficjalnej stronie internetowej należy uznać, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej forma ta będzie wystarczająca dla celów udowodnienia miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika. (…) Certyfikaty rezydencji dostarczane do Wnioskodawcy w formie elektronicznej, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji kontrahenta, zawierające wszystkie niezbędne informacje spełniają warunki umożliwiające zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.(…)”.
b) Treść certyfikatu.
W związku z faktem, iż certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem wydawanym przez władze podatkowe danego państwa, nie ma żadnego ogólnego wzoru certyfikatu rezydencji, tj. wzór taki nie został sporządzony zarówno na poziomie międzynarodowym, jak i na poziomie europejskim. W związku z czym, w każdym państwie, certyfikat rezydencji będzie miał zarówno inny wygląd, jak i inną treść. Konsekwentnie, konieczna jest każdorazowa szczegółowa analiza otrzymanych dokumentów, celem weryfikacji, czy otrzymany dokument może zostać uznany za certyfikat rezydencji.
W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że nie są uznawane za certyfikaty rezydencji podatkowej inne dokumenty, tj. na przykład: a) dokumenty rejestracyjne podmiotów (np. certificate of incorporation, KRS itd.) oraz b) dokumenty wewnętrzne / rozliczeniowe (np. umowy spółek, zeznania podatkowe, sprawozdania finansowe).
c) Data ważności certyfikatu.
Certyfikaty rezydencji wydawane przez administracje podatkowe poszczególnych państw mogą zawierać różne dane odnośnie okresu ich ważności, tj. na niektórych certyfikatach, okres ważności jest wskazywany wprost (np. na cały rok 2015, bądź za okres od 2011 – 2015), a niektóre certyfikaty zawierają jedynie datę wydania.
O ile w przypadku certyfikatów zawierających konkretny okres ważności, nie jest problematyczna kwestia dotycząca możliwości stosowania umów o unikaniu podwójnego podatkowania (w takim przypadku, możliwe jest stosowanie umowy przez cały okres ważności certyfikatu), o tyle problematyczna jest sytuacja, w której certyfikat takiego okresu ważności nie posiada (ma tylko datę wydania).
› Stan prawny do 1 stycznia 2015 r.
Do 1 stycznia 2015 r. obowiązywało stanowisko, zgodnie z którym, certyfikat zawierający tylko datę wydania zachowywał swoją ważność aż do momentu, kiedy dane w nim zawarte nie ulegały zmianie.
Podejście takie było w rzeczywistości niekorzystne dla płatników, albowiem co prawda, certyfikat zachowywał ważność aż do momentu zmiany danych, jednakże zarówno polskie organy podatkowe jak i sądy administracyjne wymagały, aby płatnik wykazywał, że faktycznie dane takie nie uległy zmianie, co w rzeczywistości mogło nastąpić jedynie poprzez uzyskanie nowego certyfikatu.
Konsekwentnie, do 1 stycznia 2015 r., jedynym w pełni bezpiecznym podejściem dla możliwości zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, było uzyskiwanie nowego certyfikatu rezydencji do każdej wypłaty dokonywanej na rzecz nierezydenta.
Stanowisko takie było szeroko prezentowane zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać:
„(…) certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, certyfikat jest bowiem zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny, a także – o ile wynika to z jego treści – również w przeszłości. W żadnym wypadku zaświadczenie nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić (…)”.
„(…)Nawet przyjmując, iż certyfikat rezydencji, w którym nie zamieszczono daty jego ważności, zachowuje aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie wynikający z niego stan faktyczny, konieczne jest potwierdzenie, że stan ten nie uległ zmianie. Ustawodawca nie określił formy aktualizacji certyfikatu rezydencji, ponieważ każda „aktualizacja” to w istocie nowy certyfikat rezydencji, jako że potwierdzający stan faktyczny istniejący w innej (późniejszej) dacie. Nie ma znaczenia, iż jest to taki sam stan faktyczny jak istniejący wcześniej. Dlatego też potwierdzenia aktualności certyfikatu rezydencji – będącego w istocie potwierdzeniem siedziby dla celów podatkowych – nie może dokonać podatnik (…)”
› Stan prawny od 1 stycznia 2015 r.
Od 1 stycznia 2015 r. zmianie uległy przepisy CIT dotyczące terminów ważności certyfikatów rezydencji, które zawierają jedynie datę wydania.
Zgodnie z nowym przepisem art. 26 ust. 1i CIT, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.
W myśl natomiast art. 26 ust. 1j CIT, jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji.
Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1k CIT, przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio. Jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 1j, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.
Jak wynika z powyższych przepisów, od 1 stycznia 2015 r., certyfikat rezydencji, który zawiera jedynie datę wydania jest ważny przez okres 12 miesięcy od daty jego wydania. Konsekwentnie, przez płatnik przez okres 12 miesięcy od daty wydania certyfikatu może stosować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez obowiązku uzyskiwania każdorazowo nowego certyfikatu rezydencji.
Dodatkowo, obowiązek aktualizacji certyfikatu rezydencji został niejako przeniesiony z płatnika na podatnika (nierezydenta), tj. od 1 stycznia 2015 r., to podatnik (nierezydent) ma obowiązek aktualizacji certyfikatu w przypadku zmiany danych w nim zawartych, a w przypadku zmiany rezydencji bez poinformowania o tym płatnika, to nierezydent będzie ponosił ewentualne konsekwencje związane z pobraniem podatku w za niskiej kwocie.
Na marginesie, należy jednak wskazać, że zgodnie a art. 26 ust. 1l CIT, pomimo braku obowiązku aktualizacji certyfikatu rezydencji przez polskiego płatnika w okresie 12 miesięcy od daty wydania certyfikatu, powinien on nadal dokonywać dokładnej weryfikacji dokumentów otrzymywanych od nierezydenta (np. faktur, umów), albowiem nawet jeżeli nierezydent (pomimo zmiany rezydencji) nie dokona aktualizacji certyfikatu, a z tych innych dokumentów będzie wynikało, że polski płatnik o zmianie rezydencji mógł wiedzieć, negatywne konsekwencje podatkowe będą obciążać nadal polskiego płatnika.
2) Obowiązki informacyjne i dokumentacyjne związane z poborem podatku.
W przypadku, gdy dana należność wypłacana na rzecz nierezydenta podlega obowiązkowi poboru podatku u źródła, na polskim podmiocie wypłacającym taką należność ciąża obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne. Konsekwentnie, polski podmiot będzie zobowiązany do:
a) poboru podatku u źródła od należności wypłacanej na rzecz kontrahenta (tj. co do zasady do potrącenia kwoty podatku z należności przysługującej nierezydentowi),
b) wpłacenia pobranego podatku do właściwego urzędu skarbowego,
c) przesłania deklaracji i wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób pranych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (deklaracja CIT 10 Z),
d) przesłania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (informacja IFT2/2R).
a) Pobór podatku.
W tym zakresie, jak to zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 26 ust. 1 CIT, oraz art. 21 ust.1 CIT, płatnik powinien ustalić właściwą stawkę podatkową (z uwzględnieniem przepisów CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak również powinien dokonać potrącenia ww. kwoty podatku od należności przysługującej kontrahentowi.
Pobranie podatku powinno zostać dokonane w dniu wypłaty należności na rzecz kontrahenta.
b) Wpłata podatku do urzędu skarbowego.
Podatek obliczony i pobrany przez płatnika powinien zostać odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego.
Podatek powinien zostać wpłacony w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano podatek.
Zgodnie z art. 26 ust. 3 CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
W tym miejscu, należy wskazać, że podatek u źródła powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego właściwego do opodatkowania osób zagranicznych, a co za tym idzie, nie zawsze będzie od urząd skarbowy właściwy dla płatnika.
W województwie mazowieckim jest to Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy.
Dodatkowo, należy wskazać, że płatnikowi przysługuje wynagrodzenie za prawidłową realizację obowiązków płatnika, a co za tym idzie, od wpłaconego do urzędu podatku, płatnik może potrącić wynagrodzenie w wysokości 0,3 % należnego podatku.
c) Deklaracja CIT 10 Z.
Po zakończeniu roku podatkowego, w którym pobrany został podatek, płatnik ma po pierwsze obowiązek przesłania deklaracji i wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób pranych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (deklaracja CIT 10 Z).
Deklarację przesyła się do końca pierwszego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w którym pobrano podatek.
Zgodnie z art. Art. 26a ust. 1 CIT, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26 są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 , do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.
W tym miejscu, należy wskazać, że deklaracja CIT 10 Z powinna zostać złożona do urzędu skarbowego właściwego do opodatkowania osób zagranicznych, a co za tym idzie, nie zawsze będzie od urząd skarbowy właściwy dla płatnika.
W województwie mazowieckiem jest to Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy.
d) Informacja IFT 2/2R.
Drugim obowiązkiem ciążącym na płatniku po zakończeniu roku podatkowego jest obowiązek przesłania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (informacja IFT2/2R).
Informację przesyła się do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w którym pobrano podatek (ewentualnie, na wniosek nierezydenta, informacja powinna zostać również przesłana w terminie 14 dni od złożenia wniosku).
Zgodnie z art. 26 ust. 3 CIT, płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku – sporządzone według ustalonego wzoru.
W myśl natomiast art. 26 ust. 3a CIT, płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.
Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 3b CIT, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.
W tym miejscu, należy wskazać, że informacja IFT2/2R powinna zostać przesłana zarówno do nierezydenta, jak również powinna zostać przesłana do urzędu skarbowego właściwego do opodatkowania osób zagranicznych, a co za tym idzie, nie zawsze będzie od urząd skarbowy właściwy dla płatnika.
W województwie mazowieckim jest to Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy.
Na marginesie, podkreślenia wymaga, że od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z treścią art. 16 ust. 3e CIT, informacja IFT2/2R powinna zostać złożona do urzędu skarbowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.
Doradca podatkowy, prawnik
Wykładowca Akademii Biznesu MDDP
Już dziś przygotuj się na zmiany!
Podatek u źródła »
* W kolejnej części publikacji poruszone zostaną dodatkowe zagadnienia związane m.in. z tzw. ubruttowieniem podatku oraz możliwością zaliczenia podatku u źródła do kosztów podatkowych.