W styczniu 2017 r. weszły w życie nowe uregulowania dotyczące limitu dla transakcji gotówkowych, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wprowadzone przepisy budzą wiele wątpliwości wśród przedsiębiorców i mogą stanowić podstawę dla niekorzystnych interpretacji dokonywanych przez organy podatkowe. Zgodnie z nowymi uregulowaniami przedsiębiorcy dokonujący gotówkowej płatności za transakcję, która przekracza 15 000 PLN, nie rozpoznają jej w kosztach uzyskania przychodów. To poważne utrudnienie dla osób dokonujących do tej pory transakcji za pomocą gotówki, szczególnie że nowe przepisy nie definiują pojęcia transakcji oraz płatności, pozostawiając tym samym duże pole do interpretacji praktycznych rozwiązań stosowanych w biznesie podatnika.

W myśl zmienionego art. 15d. ust. 1 UoCIT¹ podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej² została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego/bankowego.

W myśl art. 15d ust. 2 UoCIT W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów
albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca
oraz
2)  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Analizując powyższe wskazać należy, iż podatnik dokonujący płatności gotówkowej za jedną transakcję przekraczającej równowartość 15 000 PLN nie może rozpoznać takiej płatności w kosztach uzyskania przychodów na gruncie CIT.

• Czym jest transakcja i jak należy postrzegać płatność?

Definicja transakcji dla określenia limitu płatności gotówkowych między przedsiębiorcami w wysokości 15 000 zł nie została określona ani w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej jak i w UoCIT/UoPIT.

Zgodnie z odpowiedzią na interpelację poselską³ przez transakcję i jednorazową wartość transakcji należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów / transakcji decydujące znaczenie ma ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Oznacza to, że rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda będzie określała wartość poniżej 15 000 PLN, nie będzie skutkowała ominięciem limitu.

W myśl powyższej interpelacji wskazać należy, że jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, które określone zostały w umowie między przedsiębiorcami. Pojęcie płatności natomiast nie odnosi się do liczby dokonywanych płatności, a odzwierciedla ogólny wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego, tj. płatność oznacza wartość przedmiotu umowy wynikającą z ustaleń pomiędzy kontrahentami.

• Co z płatnościami kartą i częściowymi płatnościami kartą?

Płatności, które odbywać się będą za pomocą instrumentów płatniczych, związanych z rachunkami płatniczymi, takimi jak m.in. karty płatnicze, jak również płatności dokonywanych poprzez systemy pośredniczące w płatnościach, takie jak PayPal, PayU itp., będą spełniały wymóg dokonania tych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W przypadku gdy podatnik dokonywać będzie płatności tzw. mieszanej, tj. płatności, gdzie część należności zostanie zapłacona kartą, a część gotówką, a cała kwota należności przekraczać będzie 15 000 PLN wówczas podatnicy zaliczą do kosztów uzyskania przychodów tylko tą część płatności, która będzie zapłacona za pośrednictwem karty płatniczej (rachunku bankowego).

• Co w sytuacji umów ramowych i umów o świadczenie usług ciągłych?

Art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane). W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami.

• Umowy o stałe świadczenie usług

Jak wyjaśniono w interpelacji, w przypadku umów o stałe świadczenie usług, zawartych na czas nieokreślony, jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony np. usługi księgowe, informatyczne – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych, rocznych), za które przysługuje wynagrodzenie. W tych przypadkach do ustalenia wartości limitu bierzemy pod uwagę poszczególne okresy rozliczeniowe i nie sumujemy kolejnych faktur lub płatności.

Zgodnie z tą interpelacją, podatnik, dokonując wypłat gotówkowych nieprzekraczających 15 000 PLN w poszczególnym okresie rozliczeniowym, określonym na podstawie umowy o stałe świadczenie usług, jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu danej wypłaty.

• Umowy ramowe

Interpelacja wskazuje także na problematykę umów, które przewidują rozliczanie etapowo. Dobrym przykładem dla takich umów jest umowa o świadczenie usług budowlanych, gdzie każdy kolejny etap budowy jest rozliczany osobno. W interpelacji wskazano, iż w takim przypadku decydujące znaczenie ma całkowita wartość wynikająca z umowy, a nie zaś wartość kolejnych etapów rozliczanych zgodnie z harmonogramem.

Na podobnym Stanowisku stanął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPB6.4510.13.2017.1.AM.

• Umowy leasingowe

Dodatkowo wskazać należy na problematykę umów leasingu, tj. umowy obejmującej zobowiązanie korzystającego do zapłaty finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Wynagrodzenie na tej podstawie płatne jest co do zasady okresowo, zgodnie z harmonogramem określonym w umowie, jednakże poszczególne płatności składają się na całkowite zobowiązanie korzystającego, które może przekroczyć 15 000 PLN. Zgodnie z powyżej przytoczoną interpelacją, w sytuacji umowy leasingu, decydująca jest suma wierzytelności przysługujących finansującemu. Zatem w takiej sytuacji, jeśli umowa leasingu przewiduje wartość wierzytelności przekraczającą 15 000PLN, wówczas podatnik nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu kolejnych gotówkowych płatności, zgodnie z harmonogramem, nawet w sytuacji, w której poszczególne płatności nie przekraczają 15 000 PLN.

• Umowy barterowe i kompensata

W odpowiedzi na interpelację poselską⁴ zapowiedział, iż, wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Zgodnie z interpelacją „W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.”

Podobnie wskazuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPB6.4510.557.2016.1.AG, gdzie wskazano „Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie potrącenia (kompensaty) lub poprzez przeprowadzenie wymiany barterowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15d w przypadku, gdy rozliczenie nastąpiło poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności z kontrahentem lub poprzez przeprowadzenie transakcji barterowej, należało uznać za prawidłowe. „

Wykładowca Akademii Biznesu MDDP

¹ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej jako: „UoCIT[1]”)
² ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm., dalej jako „ustawa o swobodzie działalności gospodarczej”)
³ Interpelacja poselska(nr 9279) podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 8 lutego 2017 r., nr DD6.054.5.2017
⁴ Interpelacja poselska Ministra finansów nr. 6794 z dnia 24 października 2016 r. nr DD6.054.16.2016