Zawiadomienie o planowanej kontroli podatkowej.

Kontrola podatkowa to jeden z trybów postępowania organów podatkowych, której celem jest sprawdzenie, czy podatnicy wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. O ile przewidzieć kontrolę podatkową jest zazwyczaj trudno o tyle przygotować się do niej można już dużo wcześniej. W tym zakresie przedsiębiorcy przede wszystkim oprócz przepisów prawa materialnego z zakresu poszczególnych podatków powinni poznać przepisy prawa proceduralnego. W szczególności należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (dalej OP) oraz ustawy o Swobodzie działalności gospodarczej (dalej SDG). Zapisy ww. ustaw m.in. regulują kwestie wzajemnych praw i obowiązków w relacjach podmiotów gospodarczych z organami podatkowymi.

W przypadku natomiast gdy w trakcie kontroli podatkowej za okres, w którym podatnik wykazał zwrot, ustalono nieprawidłowości skutkujące potrzebą wykonania kontroli za inne okresy rozliczeniowe, możliwym jest zastosowanie dyspozycji art. 282c § 2 OP „w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych”.

Przedsiębiorca nie otrzyma również zawiadomienia o planowanej kontroli podatkowej w sytuacji gdy organ podatkowy poweźmie informację z zewnątrz (np. anonim, zawiadomienie od osób fizycznych, z innych organów podatkowych lub instytucji), do której załączone są rachunki, faktury dotyczące podatników zarejestrowanych w bazie urzędu skarbowego. Jeżeli z informacji tych wynika, iż podmiot będący wystawcą faktur mógł nie dopełnić obowiązku zadeklarowania należnego zobowiązania organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania przewidzianego w art.79 ust. 2 pkt 2 SDG, wyłączenia z obowiązku zawiadamiania podatnika o planowanej kontroli podatkowej. Jeśli przekazane informacje ujawniają nierzetelność podatnika i z danych posiadanych przez urząd wynika, iż podatnik mógł nie ujawnić wszystkich przychodów (zadeklarował zobowiązanie w niżej wartości, bądź w ogóle nie zadeklarował takiego zobowiązania), nie będzie „korzystać” z przywileju jakim jest informowanie o zamiarze wszczęcia kontroli.

Jak wynika z powyższego, instytucja zawiadomienia o planowanej kontroli podatkowej mimo swojej ugruntowanej i niekwestionowanej pozycji w Ordynacji podatkowej jest często szeroko interpretowana przez organy podatkowe a tym samym w wielu przypadkach nie będzie miała zastosowania do prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej. Warto zatem dużo wcześniej zadbać o odpowiednie przygotowanie się do kontroli podatkowej aby nie być zaskoczonym przez organy podatkowe.

Z powyższego wynika zatem zasada, że przepisy ustawy SDG mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli podatkowej. Oznacza to, że w zakresie kontroli podatkowej przedsiębiorców ustawę Ordynacja podatkowa stosuje się tylko w części nieuregulowanej w SDG.
Zanim rozpocznie się jednak na dobre kontrola podatkowa, przedsiębiorca co do zasady jest
zawiadamiany o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej(art. 79 ust.1 SDG, art. 282b § 1 OP). Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zgodnie z treścią art. 282b § 4 OP zawiera:
• oznaczenie organu;
• datę i miejsce wystawienia;
• oznaczenie kontrolowanego;
• wskazanie zakresu kontroli;
•  pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji;
• podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.
W zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, organ poucza przyszłego kontrolowanego w szczególności o prawie złożenia korekty deklaracji.

Zawiadomienie o planowanej kontroli oznacza, że podatnik jeszcze przed jej wszczęcie może dokonać korekty deklaracji podatkowej. Przy czym, dokonując korekty po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podatnik nie będzie mógł skorzystać z prawa naliczenia odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości (art. 56 § 1a OP) . Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia (art. 79 ust. 4 SDG, art. 282b § 2 OP). Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody kontrolowanego. Zgoda jest udzielana poprzez dokonanie stosownego zapisu na formularzu ZAW-K.

Nie zawsze jednak organ podatkowy zawiadomi nas o planowanej kontroli podatkowej. Istnieje szereg wyłączeń od obowiązku zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 79 ust. 2). I tak w sytuacji gdy:
• kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej (art. 79 ust. 2 pkt 1);
• przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2);
• przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione (art. 79 ust. 2 pkt 6);
Zaistnienie ww. przesłanki należy oceniać w kontekście wiedzy organu kontrolującego o aktualnym (w dacie podjęcia zamiaru kontroli) adresie przedsiębiorcy – wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 905/11.

Ponadto organ podatkowy nie zawiadomi nas o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola:
• dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
• ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,
• dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
• dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,
• ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
• zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 („na legitymację”),
• ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury,
• dotyczy podatku od wydobywania niektórych kopalin.

Nie zawiadamia się również o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:
• został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – do każdego wspólnika,
• jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
• nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.

Po wszczęciu kontroli podatkowej kontrolowany winien być poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 282c § 3 OP). Ustawodawca nie wskazuje formy, w której powinno nastąpić poinformowanie. Biorąc pod uwagę zasadę pisemności obowiązującą w procedurze podatkowej, ww. czynność powinna być utrwalona na piśmie i podpisana przez przedsiębiorcę zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej, pomimo wystąpienia przesłanek je wyłączających, nie stanowi o wadliwości kontroli. Trudno w takim przypadku wskazać, iż takie naruszenie procedury miało charakter istotny oraz naruszała prawa podatnika. Natomiast podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli będzie skutkować istotnym naruszeniem prawa. W takiej sytuacji, zgodnie z normą art. 77 ust. 6 SDG, dowody zebrane w ramach takich czynności nie będą mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, a decyzja wydana w postępowaniu, w którym wykorzystano materiał dowodowy z tak wadliwie wszczętej kontroli może zostać uchylona.

Reasumując ochronie uprawnień kontrolowanego służy więc uprzedzenie go o zamierzonej kontroli i wskazanie jej zakresu (rodzaj podatku, który będzie przedmiotem kontroli i okres objęty kontrolą). Określenie zakresu kontroli powinno być identyczne również w późniejszym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli i nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Nie zależnie jednak od ochrony kontrolowanego poprzez obowiązek zawiadamiania go o planowanej kontroli, ustawodawca dając organom podatkowym szereg wyłączeń o dość nieostrym zakresie, pozwala w wielu przypadkach nie stosować instytucji zawiadomienia.
Dobrym przykładem może być tu przesłanka posiadania przez organ podatkowy informacji analitycznych, wskazujących na prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej (np. zakup i sprzedaż w krótkim okresie w dużych ilościach działek budowlanych lub handel za pośrednictwem internetu) można zastosować przed wszczęciem kontroli art. 282c § 1 ust. 1 pkt d) OP (nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej). Wynika to z faktu, iż dopiero na podstawie zebranego materiału w toku kontroli podatkowej dokonuje się oceny, czy działania prowadzone przez podatnika stanowią działalność gospodarczą, czy też nie.

Wystarczającym jak się okazuje dla zastosowania art. 282c § 1 ust. 1 pkt d) OP jest  posiadanie uzasadnionego podejrzenia o prowadzeniu przez podatnika niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Przed kontrolą podatkową również nie uchroni nas fakt zawieszenia działalności gospodarczej jednak nadal mają zastosowanie przepisy dotyczące zawiadomienia o planowanej kontroli podatkowej. Podmiot, który zawiesił działalność gospodarczą może zostać poddany kontroli – art. 14a ust. 4 pkt 7 ustawy SDG. Nie wpływa to również w żaden sposób na obowiązek zawiadomienia przez organ podatkowy o planowanej kontroli. Również i w tej sytuacji wystarczy, że zaistnieje jedna z oko
liczności wskazanych w art. 79 ust. 2 ustawy o SDG lub art. 282c OP, by został wyłączony ten obowiązek.
Bardzo szeroko interpretowana przez organy podatkowe jest przesłanka przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2).
Warunkiem spełnienia pierwszej podstawy tj. przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, byłoby powzięcie przez organ podatkowy wiadomości przed popełnieniem przez przedsiębiorcę czynu zabronionego, co w praktyce zdarza się rzadko.
Do wszczęcia kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy wystarczy podejrzenie organu co do niewywiązywania się przez przedsiębiorcę z obowiązków podatkowych a przecież zawsze stanowi to albo wykroczenie albo przestępstwo skarbowe spenalizowane w kodeksie karnym skarbowym oraz zgodnie z treścią art. 79 ust. 2 pkt 2 SDG – wola organu zabezpieczenia dowodów niewywiązywania się z tych obowiązków a więc popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego. Musi być jednak podejrzenie uprawdopodobnione okolicznościami faktycznymi znanymi organowi. W praktyce zaistnienie pewności lub prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego będzie najistotniejszym warunkiem zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 SDG jako przesłanki niezawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Wniosek jaki płynie z powyższego wywodu oznacza, iż organ kontroli może powołać się na tę okoliczności w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne.

Ciekawą z punktu widzenia przedsiębiorcy może okazać się sytuacja gdy podatnik składa korektę deklaracji VAT 7 z wykazanym zwrotem. Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmuje kontrolę bez zawiadomienia na podstawie art. 282c §1 pkt 1 lit. a OP gdyż kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W toku kontroli organ podatkowy stwierdza, iż zachodzi konieczność skontrolowania innego okresu rozliczeniowego (zbadanie  dokumentacji za ten okres jest konieczne dla prawidłowej oceny zdarzenia w kontrolowanym pierwotnie okresie). W trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach kontrolowanego. W opisywanym stanie faktycznym organ podatkowy jest zobligowany do zawiadomienia podatnika o planowanym podjęciu kontroli za inny okres rozliczeniowy.

W przypadku natomiast gdy w trakcie kontroli podatkowej za okres, w którym podatnik wykazał zwrot, ustalono nieprawidłowości skutkujące potrzebą wykonania kontroli za inne okresy rozliczeniowe, możliwym jest zastosowanie dyspozycji art. 282c § 2 OP „w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych”.

Przedsiębiorca nie otrzyma również zawiadomienia o planowanej kontroli podatkowej w sytuacji gdy organ podatkowy poweźmie informację z zewnątrz (np. anonim, zawiadomienie od osób fizycznych, z innych organów podatkowych lub instytucji), do której załączone są rachunki, faktury dotyczące podatników zarejestrowanych w bazie urzędu skarbowego. Jeżeli z informacji tych wynika, iż podmiot będący wystawcą faktur mógł nie dopełnić obowiązku zadeklarowania należnego zobowiązania organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania przewidzianego w art.79 ust. 2 pkt 2 SDG, wyłączenia z obowiązku zawiadamiania podatnika o planowanej kontroli podatkowej. Jeśli przekazane informacje ujawniają nierzetelność podatnika i z danych posiadanych przez urząd wynika, iż podatnik mógł nie ujawnić wszystkich przychodów (zadeklarował zobowiązanie w niżej wartości, bądź w ogóle nie zadeklarował takiego zobowiązania), nie będzie „korzystać” z przywileju jakim jest informowanie o zamiarze wszczęcia kontroli.

Jak wynika z powyższego, instytucja zawiadomienia o planowanej kontroli podatkowej mimo swojej ugruntowanej i niekwestionowanej pozycji w Ordynacji podatkowej jest często szeroko interpretowana przez organy podatkowe a tym samym w wielu przypadkach nie będzie miała zastosowania do prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej. Warto zatem dużo wcześniej zadbać o odpowiednie przygotowanie się do kontroli podatkowej aby nie być zaskoczonym przez organy podatkowe.

Marcin Borkowski
Doświadczony pracownik organów podatkowych