Działalność preferowana przez ustawodawcę jako zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym
Zgodnie z treścią art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku – z zastrzeżeniem podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy (np. spółki) – są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.
Opierając na orzecznictwie sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i w celu skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:
• podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w ww. przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
• uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej poprzez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.i
Należy również zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie zawiera wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.ii
Zwolnienie dochodu będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności statutowej, realizowanej przez inny podmiot. Może to być, np. dofinasowanie innej jednostki, o ile realizuje ona cele wskazane w statucie organizacji, która przeznacza dochód na te cele. Takie szerokie traktowanie wydatkowania korzystającego ze zwolnienia podatkowego znalazło potwierdzenie między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.iii
W omawianym aspekcie podkreślić należy, że uzyskanie zwolnienia z podatku zapewnia wyłącznie wykonywanie działalności wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, wobec czego każdy wydatek, każdorazowo, powinien podlegać wnikliwej ocenie, czy jest on wydatkowany istotnie na cele statutowe. Wynikiem tego, każdy wydatek niemający bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością statutową, nie będzie mógł korzystać z omawianego zwolnienia.
Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy CIT zwolnienie opisane powyżej – dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe – ma zastosowanie również jeżeli ten dochód jest wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych. Przy tym nie ma znaczenia termin omawianego wydatkowania, chyba że dochód z działalności statutowej przeznaczany jest na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy CIT.
Cele statutowe, związane z preferowaną działalnością wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 4, muszą więc być wyraźnie określone w statucie i muszą być przewidziane w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie danego podmiotu. Zgodnie z jednolitym poglądem judykatury, zwrot „cel statutowy” należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie.
W świetle powyższego, bez znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do zwolnienia podatkowego pozostaje fakt, że w ramach podstawowej działalności podmiotu mieszczą się również inne, niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4, cele statutowe, albowiem podatnicy mogą swobodnie kształtować treść tych wewnętrznych dokumentów. Przeciwne przyjęcie, skutkowałoby wpływaniem podatników na zakres przedmiotowego zwolnienia za pomocą poszczególnych zapisów statutu, co nie może mieć miejsca.iv
W tym miejscu niezbędnym jest przytoczenie treści uchwały siedmiu sędziów NSA, zgodnie z którą przepis art. 17 ust 1b nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od opodatkowania od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istota ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy CIT. v
W konsekwencji podatnik może w pełni korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, w tym w szczególności jest uprawniony do finansowania kosztów ogólno-administracyjnych z dochodu zwolnionego od podatku, albowiem koszty takie jak: koszty mediów, usług telekomunikacyjnych, koszty zatrudnienia pracowników, koszty księgowości, koszty materiałów biurowych, wyposażenia itp., są niezbędne dla zapewnienia możliwości prowadzenia przez tą instytucje statutowej działalności. Uznać należy, że wydatki te i ich przeznaczenie łączy tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Organy podatkowe zwracają uwagę na różnice pojęciową występująca pomiędzy „celami działalności” a „sposobem jej realizacji” , gdzie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie, natomiast faktyczne działania polegające na realizacji tego celu to „sposoby jego osiągnięcia”.
Wynikiem tego, oceniając, czy wydatki ogólno-administracyjne, można uznać za wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem, należy ocenić, czy dane wydatki poniesione zostały za realizacje celów statutowych – jeśli tak to, podlegają zwolnieniu.
Wykładowca Akademii Biznesu MDDP
Nie przegap istotnych zmian!
Podatek dochodowy od osób prawnych w 2017 »
i por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 28/05
ii por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-76/16/PS
iii zob. uchwała NSA z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FSP 9/00, ONSA 2/2001, poz. 54 oraz stanowisko Ministerstwa Finansów, przedstawione w piśmie z dnia 16 marca 1995 r. nr PO 4/P-722-265/95 oraz w komunikacie z dnia 27 marca 1995 r.
iv zob. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., II FSK 910/13
v zob. uchwała NSA wydana w dniu 20 listopada 2000 r., w składzie 7 sędziów, FPS 9/00