W wyniku precedensowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podatek od spadków i darowizn może okazać się nie tak dużym wymogiem formalnym dla podatników, zwłaszcza tych nieświadomych sankcji związanych z niedotrzymaniem ustawowych terminów.
Problematyka dotyczy najpowszechniejszego problemu jakim jest niezgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego darowizny przez członków tzw. zerowej grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn (małżonek, zstępni, wstępni, rodzeństwo, pasierb, ojczym, macocha) w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (który dla umowy darowizny z poleceniem powstaje z chwilą wykonania polecenia).
W takich przypadkach fiskus jest bezwzględny wobec zapominalskich, dla których niespełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (a więc przy zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości 9.637,00 PLN oraz właściwej dla I grupy skali podatkowej).
Wątpliwości budzą natomiast konsekwencje stanów faktycznych, w których podatnicy wskazują fiskusowi, iż otrzymane darowizny zawierały ciężar wykonania polecenia. Na przykład – darczyńca przekazując darowiznę zobowiązał obdarowanego do konkretnego wydatkowania kwoty darowizny co oznacza, iż kwoty związane z wykonaniem poleceń stanowią ciężar darowizny, czyli można je odjąć od tego, od czego fiskus powinien dostać podatek. Taka sytuacja może doprowadzić nawet do braku konsekwencji finansowych – teoretycznie niezgłoszona darowizna nie generuje zaległości gdyż podstawa opodatkowania równa jest zeru (koszt wykonania ciężaru polecenia darczyńcy równy wartości darowizny).
Podstawą do rozważań pozostaje art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1983 r., nr 45, poz. 207, ze zm., dalej zwana: UoPSD) stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.
W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 UoPSD podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Powyższe oznacza, iż w przypadku gdy przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Konsekwentnie, w świetle art. 7 ust. 2 UoPSD, jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.
Mając na uwadze powyższe regulacje, w mojej ocenie należy bezwzględnie stwierdzić, iż każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego (ciężar spadku), o ile zostało ono wykonane przez obdarowanego zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (wykonane w taki sposób, by wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu). Czysta wartość jest zatem wartością, która faktycznie stanowi przysporzenie w majątku osoby obdarowanej (czy spadkobiercy).
Fiskus podnosił przez ostatnie lata natomiast, iż polecenie zmniejsza podstawę opodatkowania tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego. Tym samym zdaniem organów, polecenie musi zostać zrealizowane kosztem jego majątku i zmniejszyć wartość darowizny czyli wolą ustawodawcy nie było to, aby każde polecenie darczyńcy zmniejszało podstawę opodatkowania, a tylko takie, które uszczupla majątek.
Przedmiotowe interpretacje przepisów UoPSD miały moim zdaniem wyłącznie na celu zabezpieczenie wpływów budżetowych, gdyż stanowiły w istocie nadinterpretację pojęcia ,,polecenie”. Moim zdaniem regulacje prawne wskazują na konieczność wystąpienia wyłącznie dwóch warunków do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn dla przedmiotowej sytuacji. Dla obniżenia podstawy opodatkowania koniecznym jest 1) wystąpienie polecenia w zakresie otrzymanej darowizny oraz 2) polecenie musi zostać wykonane. Bez znaczenia natomiast dla konsekwencji prawno – podatkowych jest natomiast to, czy jest ustanowione na rzecz osoby trzeciej, obdarowanego czy nawet darczyńcy.
Konsekwentnie, w przypadku wystąpienia wykonania ciążącego na obdarowanym polecenia może nie powstać w ogóle obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Wynika to moim zdaniem z językowego brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 2) UoPSD, jak również z celu ustanowienia tej daniny gdyż głównym celem jest przecież opodatkowanie nieodpłatnych przysporzeń uzyskiwanych przez osoby fizyczne w drodze spadku lub w drodze darowizny, (bądź na skutek dokonania pokrewnych im czynności cywilnoprawnych). Zgodzić się należy, iż w przypadku beneficjenta polecenia, którym nie jest obdarowany, wykonanie polecenia darczyńcy powoduje takie nieodpłatne przysporzenie, jednakże w sytuacji polecenia ustanowionego w interesie samego obdarowanego, nieodpłatne przysporzenie wystąpi wyłącznie wskutek otrzymania darowizny. Tym samym można podnieść dla przedmiotowych rozważań, iż wykonanie polecenia nie będzie rodziło dodatkowego, kolejnego nieodpłatnego przysporzenia u obdarowanego, gdyż bezpośrednim tytułem nabycia rzeczy, praw czy usług wskutek wykonania polecenia nie będzie już nieodpłatne polecenie darczyńcy.
Co prawda, wątpliwości może budzić, iż niezgłoszona darowizna przez grupę zerową (czyli korzystającą ze zwolnienia w przypadku dopełnienia obowiązku formalnego) wiąże się z koniecznością wypełnienia obowiązku przez obdarowanego, ,,której” przypadkiem wartość jest tożsama z wartością darowizny. Należy jednakże wskazać za Sądem Najwyższym[1], iż ,,(…) W pewnych sytuacjach analiza treści umowy, w tym zwłaszcza porównanie polecenia i przedmiotu darowizny, czasem przy uwzględnieniu także innych okoliczności, może wskazywać na pozorny charakter darowizny i rzeczywisty zamiar stron nakierowany na zawarcie innej, wzajemnej i odpłatnej czynności prawnej. (…).” – tym samym sam fakt kierowania się przez strony innym zamiarem niż wyrażony expressis verbis w tekście umowy nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenia jej pozorności
Podniesione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt: II FSK 1525/16) stanowi rewolucyjną zmianę w ,,starym” podejściu sądów administracyjnych prezentowanym np. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który to w wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r. (sygn. akt: I SA/Po 1734/15) wskazywał, iż ,,(…) Z treści analizowanego przepisu art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o PSD wynika, że polecenie zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego, co oznacza, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanej i umniejszyć wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych (…).” Nie sposób z powyższym się zgodzić, wydaje się, iż z samej treści przepisów nie wynika wprost, aby polecenie mogło być ciężarem darowizny, tylko gdy w ostatecznym rozrachunku redukuje majątek obdarowanego. Stosując zatem wykładnię celowościową, do której fiskusa zmusza od 1 stycznia 2016 r. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., nr 137, poz. 926, ze zm.) powinniśmy korzystać z dyrektywy in dubio pro tributario (to znaczy – niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika).
W mojej ocenie należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż uznanie każdego polecenia, o ile zostało wykonane, jako ciężaru darowizny i tym samym jego potrącenie od jej wartości, daje możliwość zmniejszenia (a nawet w skrajnym przypadku nawet i wyeliminowania) opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Co najważniejsze, moja opinia powinna mieć zastosowanie do każdego nabywcy, tj. nie tylko tych stanowiących najbliższą rodzinę.
Tym samym podsumowując, w mojej ocenie każdy obdarowany, który wykona rzetelnie polecenie darczyńcy dające w ostatecznym rozrachunku przysporzenie do majątku obdarowanego, będzie mógł zmniejszyć lub wyeliminować opodatkowanie.
Mateusz Cedro
Senior Associate
Kancelaria Podatkowa ADN
Rozwiąż swoje problemy podatkowe »
Kancelaria Podatkowa ADN oferuje rozwiązania prawno-podatkowe, które sprawdzają się w praktyce i pomagają efektywniej prowadzić biznes.
Skontaktuj się z nami! ✆ (22) 208 28 88 ✉ biuro@adn.pl ⇒ www.adn.pl