Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów należących do przedsiębiorców wzbudza wiele kontrowersji. Związane jest to z bardzo szeroką definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 za nieruchomości takie uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Oznacza to ze jedynym kryterium, które decyduje o wyższej stawce podatku od nieruchomości jest sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu. Taka wykładnia przepisów jest dominująca zarówno w interpretacjach organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnego dodatkowego kryterium, które mogłoby uściślić tą definicję. W szczególności przepisy nie zawierają jakiegokolwiek odniesienia się do wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Ustawa wprawdzie wyłącza z tego katalogu pewne nieruchomości przykładowo budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami czy grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, jednakże w żaden sposób nie dookreśla to ustawowej definicji. Takie rozumienie przepisów powoduje, że przedsiębiorca, który nabędzie grunt do majątku prywatnego będzie zmuszony do zapłaty podatku od nieruchomości wg, stawki obowiązującej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzona działalnością gospodarczą.

W takiej sytuacji znalazło się się małżeństwo, które w 2001 r. nabyło działkę. W związku z jej nabyciem stali się podatnikami podatku do nieruchomości, którego wysokość była ustalana wg stawek przewidzianych dla gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prezydent Miasta P. wznawiając postępowanie podatkowe za lata 2005-2009 uchylił poprzednie decyzje wymiarowe i wydał 5 nowych, w których określił wysokość podatku od nieruchomości wg stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie tych postępowań było ustalenie, że jeden ze współmałżonków jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący nie zgodzili się z decyzjami Prezydenta Miasta i wnieśli odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Sprawa ostatecznie zakończyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który oddalił skargę kasacyjną Skarżących. NSA podkreślił, że nie budzi wątpliwości fakt, iż w okresie, którego dotyczyły kwestionowane decyzje, Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Z samego zaś faktu, że Skarżący jest przedsiębiorcą, wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż znajdujące się w jego władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Dla zastosowania omawianych przepisów nie ma przy tym znaczenia, że nieruchomość stanowi przedmiot wspólności małżeńskiej, a jeden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej.

Skargą do Trybunału

W skardze do Trybunału Konstytucyjnego Skarżący podnieśli, że w wyniku stosowania kwestionowanej regulacji „zostało naruszone ich prawo do własności oraz wolność od nieproporcjonalnych i naruszających zasadę równości ograniczeń tego prawa stosowanych w prawie podatkowym, a także prawo do sprawiedliwego i równego ponoszenia ciężarów podatkowych. Ich zdaniem przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przyjęte za podstawę prawomocnych wyroków, którymi Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie orzekł o ich prawach, są niezgodne z art. 84 w zw. z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 32 oraz art. 64 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zaskarżona regulacja ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca zadeklarował, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od posiadania gruntu przez przedsiębiorcę i związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie przyjął, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium „posiadania gruntu przez przedsiębiorcę” nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Trybunał dodatkowo stwierdził, że przyjęte w sprawie skarżących rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. narusza właściwą proporcję (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasadę równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Przychylne orzecznictwo sądów administracyjnych

Wyrok ten wpisuje się w orzeczenia niektórych sądów administracyjnych, które niekiedy stają na stanowisku, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie może być przesłanką przesądzającą o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości. Do takich wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 sierpnia 2017 r. sygn akt I SA/Rz 296/17. Bardziej precyzyjnej wykładni przepisów dokonał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 521/17, w którym stwierdził, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika – przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel.

Podsumowanie

Wyrok Trybunału może mieć kluczowe znaczenie dla ukształtowania się przychylnej dla podatników wykładni przepisów u.p.o.l. lub dla całkowitej zmiany definicji ustawowej na bardziej precyzyjną. Kluczowe w orzeczeniu jest nie tylko to, że Trybunał uznał niezgodność przepisów z konstytucją w przypadku, w przypadku gdy jeden ze współmałżonków prowadzi działalność gospodarczą a drugi nie, taka sytuacja została uznana za szczególnie rażącą. Istotne jest również. Równie istotne jest, to że organ przed wydaniem decyzji wymiarowej powinien zbadać stan faktyczny sprawy w celu stwierdzenia, że dane grunty lub inne nieruchomości są rzeczywiście wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika. Sam fakt posiadania nieruchomości nie może być w tym przypadku warunkiem przesadzającym o jej gospodarczym wykorzystywani w działalności przedsiębiorcy.

Radosław Żuk
Prezes Zarządu, Doradca Podatkowy
Kancelaria Podatkowa ADN

Jak przygotować się do zmian?
Podatek od nieruchomości 2018 »