Dnia 23 lipca 2024 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt: K 13/20, orzekł iż regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące raportowania schematów podatkowych – MDR są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim nakładają na doradców podatkowych obowiązek przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji objętych tajemnicą zawodową.

Na czym polega obowiązek raportowania MDR?

Od 1 stycznia 2019 r. w związku z implementacją tzw. Dyrektywy DAC6, przedsiębiorcy zobowiązani są identyfikować i przekazywać organom podatkowym informacje o schematach podatkowych (Mandatory Disclosure Rules), których celem jest dostarczenie fiskusowi informacji o możliwości o potencjalnie agresywnym planowaniu lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym.

Bardzo szeroka definicja schematu podatkowego, nieprecyzyjna treść konstrukcji przepisów i wygórowane sankcje to nie jedyne zarzuty wobec wprowadzonego obowiązku sprawozdawczego. Już w procesie legislacyjnym zgłaszane były głosy, iż regulacje MDR są niezgodne z Konstytucją w zakresie w jakim nakładają na doradców podatkowych (czyli osoby objęte tajemnicą zawodową) obowiązek przekazywania informacji o schemacie podatkowym oraz nie określają dostatecznie przesłanek i trybu wyłączenia lub zwolnienia z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. 

Powyższe wynika z faktu, iż obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych może dotyczyć tzw. ,,promotora” oraz ,,wspomagającego”- tj. doradcy podatkowego, przy czym ww. rola i obowiązki z nią związane mogą wystąpić gdy w zakresie wykonywanych czynności uzgodnienie zostaje: opracowane, zaoferowane, udostępnione, wdrożone lub podlega zarządzaniu podczas wdrażania. Identyczna sytuacja wystąpi gdyby doszło do udzielenia bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób: pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

Taką sytuację należy uznać za niedopuszczalną, gdyż tajemnica zawodowa doradcy podatkowego jest nienaruszalna (zwolnić z niej może tylko Sąd) a raportowanie dotyczące np. zastosowania przez podatnika wynikających z przepisów prawa ulg podatkowych czy faktu zawarcia umowy leasingu jest najzwyczajniej bezzasadne i stanowi nadmierny obowiązek z punktu widzenia sankcji jakie występują przy jego naruszeniu.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego

TK po rozpoznaniu wniosku Krajowej Rady Doradców Podatkowych (skarga złożona została w 2019 r.!) o zbadanie zgodności:

1. art. 86b, art. 86d, art. 86e i art. 86f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dodanych przez art. 3 pkt 22 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) w związku z art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 377, ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z 23 października 2018 r., „w zakresie, w jakim wykonanie dyspozycji tych przepisów odnośnie do przekazania informacji o schemacie podatkowym skutkuje obowiązkiem naruszenia tajemnicy zawodowej przez doradcę podatkowego”, z art. 2, art. 17 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3, art. 47, art. 49, art. 51 ust. 2 i art. 58 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2. art. 86a – art. 86o ustawy – Ordynacja podatkowa, dodanych przez art. 3 pkt 22 ustawy z 23 października 2018 r.:
   • a)„w zakresie, w jakim ich wejście w życie naruszyło zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady poprawnej legislacji i zasadę odpowiedniego vacatio legis”, z art. 2 Konstytucji,
   • b)z art. 22 i art. 65 ust. 1 w związku z art. 2, art. 7, art. 17 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) w związku z art. 2 i preambułą oraz art. 17 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji,
3. art. 28 ustawy z 23 października 2018 r. „w zakresie, w jakim zobowiązuje promotora lub wspomagającego będących doradcami podatkowymi do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schemacie podatkowym, który został wdrożony przed dniem wejścia w życie ustawy [z 23 października 2018 r.]”, z art. 2 Konstytucji,

orzekł:

1. Art. 86b, art. 86d, art. 86e i art. 86f w związku z art. 86a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.) oraz w związku z art. 37 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117, ze zm.) w zakresie, w jakim tworzą wobec doradców podatkowych objętych tajemnicą zawodową obowiązek przekazywania informacji o schemacie podatkowym oraz nie określają dostatecznie przesłanek i trybu wyłączenia lub zwolnienia z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 17 ust. 1 oraz z art. 49 i art. 51 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
2. Art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) w zakresie, w jakim zobowiązuje promotora będącego doradcą podatkowym do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schemacie podatkowym w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 ustawy – Ordynacja podatkowa innym niż schemat podatkowy transgraniczny w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 12 ustawy – Ordynacja podatkowa, który został wdrożony przed wejściem w życie ustawy z 23 października 2018 r., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.

– oraz ponadto postanowił umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.

Konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego

TK w mojej ocenie zasadnie orzekł niezgodność z ustawą zasadniczą przepisów art. 11a Ordynacji podatkowej, wskazujących iż klient może zwolnić doradcę, czyli promotora lub wspomagającego wdrożenie schematów podatkowych, z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej (dzięki temu doradca może złożyć Szefowi KAS informacje o schemacie podatkowym MDR).

Moim zdaniem ochrona tajemnicy zawodowej stanowi podstawowy fundament zawodu zaufania publicznego, który funkcjonuje bezpośrednio w interesie publicznym, gdyż przedsiębiorcy muszą mieć pewność, iż mogą powierzać swoje poufne informacje w zaufaniu, że nie zostaną nikomu (a w szczególności fiskusowi) ujawnione. Wprowadzone w 2019 r. przepisy wskazujące na nieograniczony obowiązek ujawniania tajemnicy zawodowej przy jednoczesnym braku precyzyjnych przesłanek i trybu zwolnienia z niej, są niewątpliwie nieprecyzyjne, nieadekwatne a przede wszystkim nieproporcjonalne do celu jaki miały realizować.

W tym miejscu należy podkreślić, iż TK umorzył natomiast postępowanie w pozostałym zakresie, co oznacza że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych nie zostały całkowicie wyeliminowane z polskiego porządku prawnego i obowiązek raportowania wciąż obejmuje polskich podatników.

Czekamy zatem na reakcje Ministerstwa Finansów i nowelizacje przepisów w przedmiotowym zakresie. O ruchach ustawodawcy będziemy informować w kolejnych publikacjach!

Autor: Mateusz Cedro, Senior Manager, ADN Doradztwo Podatkowe

JUŻ DZIŚ PRZYGOTUJ SIĘ DO ZMIAN >>